中国新能源车企出海专题系列（二）：《通胀缩减法案》(IRA)项下先进制造业税收抵免对电池企业的影响

2023年12月15日，美国财政部及国税局发布了《通胀缩减法案》（“IRA”）下“先进制造业税收抵免”实施细则的草案（“Proposed Regulations”，“细则草案”）¹，进一步解释了IRA下先进制造业税收抵免（Advanced Manufacturing Production Tax Credit）的申请条件、符合条件的产品范围、抵免额度计算的方式等相关规则²。区别于IRA下用于刺激乘用车消费端的清洁汽车税收抵免（Clean Vehicle Tax Credit，又称第30D条税收抵免）（详细分析可参考德汇中国新能源车企出海专题（一）“受关注外国实体”及其对《通胀缩减法案》(IRA)下税收抵免的影响），先进制造业税收抵免将从生产端给新能源电池制造企业直接带来可观的经济收益。

什么是先进制造业税收抵免（Advanced Manufacturing Production Tax Credit）？

先进制造业税收抵免是IRA法案第13502条规定的针对部分先进制造业制造商在企业所得税方面可获得的税收优惠政策。该条是对美国税法（即《国内收入法典》Internal Revenue Code, “IRC”）第45X条的修订，因此该税收抵免又称“第45X条税收抵免”。可享受第45X条税收抵免的企业在当年的联邦所得税申报表中申报抵免额度后，企业可以直接从当年应缴的联邦所得税金额中抵减第45X条税收抵免额度。如果第45X条税收抵免额度超过当年应纳税金额，超出部分还可以用来抵扣来年的应纳税金额³。另外，企业还可以将第45X条税收抵免额度出售给非关联的纳税人，出售所获现金不算作企业的应税收入⁴。或者，企业也可以在5年内直接向国税局申请将抵免额度以现金形式退还⁵。

根据IRA和细则草案，美国政府向在美国生产特定光伏组件、风能组件、逆变器，以及符合条件的电池组件及关键矿物等特定相关产品的制造商提供一定额度的税收抵免，以刺激和鼓励相关产品的本地化生产。其中，与新能源汽车电池密切相关的内容如下：

符合条件的产品种类	第45X条税收抵免额度
电极活性材料（electrode active materials）	纳税人生产该等材料所发生的成本的10%
电池芯（battery cell）	35美元乘以电池芯的容量（以千瓦时为单位）
使用电池芯的电池模块（module using battery cell）	10美元乘以电池模块的容量（以千瓦时为单位）
不使用电池芯的电池模块 (module with no battery cell)	45美元乘以电池模块的容量（以千瓦时为单位）
关键矿物（applicable critical minerals）	纳税人生产该等矿物所发生的成本的10%

制造商享受第45X条税收抵免需要满足哪些要求？是否存在受关注外国实体（FEOC）的相关限制？

要求一：美国本地生产根据细则草案，相关产品必须在美国境内生产，且制造商对相关部件的生产是“实质性改造”(substantial transformation)，对组成部分简单的装配，或者对最终产品的外观改造都不符合条件⁶。
值得注意的是，细则草案对于委托加工（英文原文为contract manufacturing arrangement，即合同生产安排）情形下获得第45X条税收抵免做出了具体的规定。区别于直接购买成品的一般买卖合同关系，合同生产安排要求合同方在生产前就签署生产合同，且产品的交付需要在合同期内完成⁷。一般情况下，对相关部件完成了实质性改造的实际生产商（即通常意义上的受委托加工方）才有资格获得第45X条税收抵免⁸，但国税局也允许合同各方通过协议的方式决定是由委托方还是受委托加工方获得并申报第45X条税收抵免⁹。
要求二：向非关联方销售产品制造商必须将其生产的产品销售给与制造商没有关联关系的买家。如果制造商将产品销售给其关联方，则需要向国税局申报“关联人选择”（Related Person Election），并在申报中提供国税局要求的信息¹⁰。这是为了避免重复计算抵免额度、造假等行为。
其他要求除上述最重要的两项要求之外，细则草案还提出了其他相关的第45X条税收抵免条件，例如：
– 贸易或业务（Trade or business）要求，即生产和销售相关产品必须是符合纳税人的贸易或业务的¹¹；

– 证明文件（Substantiation）要求，是指纳税人需要按照第45X条税收抵免的要求制作并提供相关证明文件，例如关键矿物的生产商应当向买方提供分析证书（certificate of analysis）¹²；以及

– 反滥用（Anti-Abuse）要求，即企业单纯为了获得第45X条税收抵免而进行的浪费性的生产不能获得抵免，例如弃置、处置或销毁该相关部件而不用于生产用途¹³。

目前的细则草案中，尚未提及与受关注外国实体（Foreign Entity of Concern）相关的限制。

可享受第45X条税收抵免的电极活性材料、关键矿物、电池芯和电池模块主要包括哪些具体产品？

根据细则草案，以下电池部件产品落入可享受第45X条税收抵免的范围：

产品分类	细则草案列举的符合/不符合条件的具体产品
电极活性材料(Electrode Active Materials)	负极电极材料，如粘合剂和集流体（即负极箔）(binders, and current collectors (that is, cathode foils)) 正极电极材料，包括正极箔(anode foils) 有助于储能所需的电化学过程的电化学活性材料，包括溶剂、添加剂和电解质盐、电解质、负极电解液、正极电解液、隔膜、金属盐和氧化物 (solvents, additives and electrolytic salts, electrolytes, catholytes, anolytes, separators, and metal salts and oxides.) 不符合条件的材料：电池管理系统、端子组件、电池安全壳、气体释放阀、模块安全壳、模块连接器、压缩板、带、电池组端子、母线、热管理系统和电池组护套 (battery management systems, terminal assemblies, cell containments, gas release valves, module containments, module connectors, compression plates, straps, pack terminals, bus bars, thermal management systems, and pack jackets)。
电池芯（battery cell）	满足以下条件的电化学电池（electrochemical cell）：由一个或多个正极和一个或多个负极组成；能量密度不低于100 Wh/L；和能够储存至少 12 Wh的能量。
电池模块（battery module）	使用电池芯的模块中，指具有两个或以上以串联或并联方式进行电配置的电池芯，产生电压或电流（视情况而定），用于特定的最终用途的模块，或没有电池芯的模块，指总容量不低于7 KWh（或就氢燃料电池汽车的模块而言，不低于1 KWh）的模块。细则草案将允许液流电池和热电池等电池技术享受第45X条税收抵免，但不符合这一定义的电池技术不可享受第45X条税收抵免，如独立的燃料储罐或连接到发动机或发电系统的燃料箱，不符合“没有电池芯模块”的条件。
关键矿物(Applicable critical minerals)	(1) 铝。(2) 锑。(3) 重晶石。(4) 铍。(5) 铈。(6) 铯。(7) 铬。(8) 钴。(9) 镝。(10) 铕。(11) 萤石。(12) 钆。(13) 锗。(14) 石墨。(15) 铟。(16) 锂。(17) 锰。(18) 钕。(19) 镍。(20) 铌。(21) 碲。(22) 锡。(23) 钨。(24) 钒。(25) 钇。(26) 其他矿物：以下矿物也属关键矿物，但该等矿物的纯度至少达99%（按质量计）：(i) 砷。(ii) 铋。(iii) 铒。(iv) 镓。(v) 铪。(vi) 钬。(vii) 铱。(viii) 镧。(ix) 镥。(x) 镁。(xi) 钯。(xii) 铂。(xiii) 镨。(xiv) 铑。(xv) 铷。(xvi) 钌。(xvii) 钐。(xviii) 钪。(xix) 钽。(xx) 铽。(xxi) 铥。(xxii) 钛。(xxiii) 镱。(xxiv) 锌。(xxv) 锆。

电极活性材料和关键矿物以其生产成本为基础计算第45X条税收抵免额度，那么其生产成本包括哪些成本呢？

对于电极活性材料和关键矿物，其制造商可享受的第45X条税收抵免额度均为生产该等材料/矿物所发生成本的10%。细则草案对于“生产成本”的计算给出了详细解释。细则草案中认可的电极活性材料/关键矿物的生产成本是指：为生产电极活性材料/关键矿物而支付或产生的成本，主要包括：生产电极活性材料/关键矿物用到的人工成本、电费成本，仓储成本、折旧或摊销、回收成本、企业日常开支等；但不包括：电极活性材料/关键矿物生产完成后发生的任何成本（例如，将电极活性材料置入电池组件的成本/将关键矿物置入其他产品的成本），也不包括：直接或间接材料成本、提取或购买原材料相关的成本、用于转化、提纯或回收原材料的材料成本，或其他与生产电极活性材料/关键矿物有关的材料成本¹⁴。

第45X条税收抵免政策什么时候开始生效？到什么时候结束？

自2023年1月1日起纳税人可以享受第45X条税收抵免政策。对于2022年12月31日之前开始生产的符合规定的电极活性材料和关键矿物，纳税人也可以申请税收抵免，但前提是相关产品必须在2022年12月31日之后完成生产和销售¹⁵。不过，细则草案并没有明确其本身的效力是否追溯到2023年1月1日，也没有指出在细则草案正式生效前，纳税人是否可以依赖细则草案享受并申报第45X条税收抵免。这些都有待美国联邦财政部和国税局进一步说明。适用于电极活性材料、电池芯及电池模块（不包含关键矿物）的第45X条税收抵免政策的优惠强度自2030年开始逐年下降，并将于2032年年底终止。具体而言，2029年12月31日以后销售电极活性材料、电池芯及电池模块的第45X条税收抵免额度将按照以下比例逐步减少¹⁶：

2030年期间出售的符合条件的产品，第45X条税收抵免额为目前的75%；
2031年期间出售的符合条件的产品，第45X条税收抵免额为目前的50%；
2032年期间出售的符合条件的产品，第45X条税收抵免额为目前的25%；
2033年及2033年以后出售的符合条件的产品，第45X条税收抵免额为0。

举例来说，在2030年1月1日至12月31日期间销售的电极活性材料，其制造商只能获得相当于其生产成本的7.5%（即10%乘以75%）的税收抵免额度；在同一时期销售的电池芯、使用电池芯的电池模块以及不使用电池芯的电池模块，仅能分别获得26.25美元/KWh（即35美元乘以75%），7.5美元/KWh（即10美元乘以75%）以及33.75美元（即45美元乘以75%）/KWh的抵免额。这些额度还将逐年减少，直至2033年将降为0。

值得注意的是，上述递减规则不适用于关键矿物，其时间表有待美国财政部和国税局进一步明确。

[1] Proposed Regulations to Implement the Advanced Manufacturing Production Credit Established by the Inflation Reduction Act of 2022, see https://www.govinfo.gov/content/pkg/FR-2023-12-15/pdf/2023-27498.pdf
[2] 目前，细则草案尚未形成最终稿，美国联邦财政部和国税局允许公众最晚在2024年2月13日向其递交对细则草案的意见和/或建议，并将于2024年2月22日对细则草案召开公众听证会。因此，最终实施的细则草案可能修改或增补2023年12月15日发布的征求意见稿的内容。德汇保留根据最终稿修改本文的权利。
[3] IRC § 38
[4] IRC § 6418
[5] IRC § 6417(d)(1)(D)
[6] Proposed Regulations §§1.45X-1(c)(1)(i) and 1.45X-1(c)(1)(ii)
[7] Proposed Regulations §1.45X-1(c)(3)(ii)(B)
[8] Proposed Regulations §1.45X-1(c)(3)(ii)(A)
[9] Proposed Regulations §1.45X-1(c)(3)(iii)
[10] Proposed Regulations §1.45X-2(d)(2)(ii)
[11] Proposed Regulations §1.45X-1(e)
[12] Proposed Regulations §1.45X-4(c)(4)
[13] Proposed Regulations §1.45X-1(i)
[14] Proposed Regulations – Supplemental Information – Explanation of Provisions §§IV.F and §V.C.
[15] Proposed Regulations §§ 1.45X-3(h) and 1.45X-4(e)
[16] Proposed Regulations § 1.45X-3(f)